Înalta Curte de Casație și Justiție a respins, recent, ca inadmisibilă sesizarea unei instanțe de apel care a întrebat dacă veniturile din criptomonede se impozitează dacă sunt obținute înainte de 2019, după ce a ajuns pe rolul ei cazul unui vâlcean care câștigase, cu mai mulți ani înainte, aproape un milion de lei tranzacțiile cu Bitcoin. Specialiștii în fiscalitate ai Deloitte au transmis o interpretare a acestei decizii, conform căreia, aceste venituri sunt impozabile. O decizie pe fond urmează să fie luată însă de instanța de apel, care are termen de judecată în octombrie.

Un vâlcean a câștigat peste 974.0000 de lei din tranzacții cu criptomonede, astfel că inspectorii de la Fisc i-au impus obligații fiscale de peste 210.000 de lei. Totul se putea opri aici, numai că bărbatul a obținut aceste câștiguri din Bitcoin în anii 2015 și 2016, deci înainte de anul în care autoritățile române au reglementat expres impozitarea câștigurilor din criptomonede. Astfel, bărbatul a atacat în instanță decizia Fiscului și a câștigat inițial.

Cazul a ajuns însă la Înalta Curte de Casație și Justiție, sesizată de Curtea de Apel pe rolul căreia a ajuns dosarul, pentru pronunțarea unei hotărâri prealabile pentru dezlegarea chestiunii de drept. În decizia publicată în Monitorul Oficial luna trecută, instanța supremă a respins sesizarea considerând că „pretinsa problemă de drept supusă interpretării de către instanța de trimitere nu implică o reală dificultate, în contextul în care dispozițiile legale indicate în sesizare nu sunt nici lacunare, nici incomplete sau neclare, neexistând astfel riscul apariției unei practici neunitare”. Specialiștii companiei de servicii profesionale Deloitte interpretează decizia ÎCCJ drept o confirmare a argumentației conform căreia și veniturile obșinute înainte de apariția legii specifice din tranzacțiile cu criptomonede sunt impozabile.

Detalii din dosarul de fond

Cazul vâlceanului a fost trasnsmis ÎCCJ de Curtea de Apel Pitești, pe rolul căreia a ajuns procesul, câștigat în primă instanță, la Tribunalul Vâlcea, în iulie 2020, după ce a reclamat că, la epoca faptelor, nu existau dispoziții ale legii fiscale care să se refere la monedele virtuale și la eventualul regim fiscal al tranzacțiilor cu acestea (sentința integrală la finalul articolului.). Legea nr.30/2019 estea cea a reglementat concret pentru prima oară modul de impozitare a veniturilor obţinute din astfel de tranzacţii.

Potrivit sentinței , publicată de ROLII (Romanian Legal Information Institute – Fundația Institutul Român pentru Informații Juridice), Tribunalul Vâlcea a decis anularea deciziei de impunere a inspectorilor ANAF. Fiscul a calculat că bărbatul a obținut venituri de 590.849 de lei în 2015 și 383.505 lei, în 2016, din vânzarea de criptomonede (bitcoin) și a stabilit obligații fiscale de 209.487 lei (155.897 – impozit pe venit și 53.590 – CASS).

„Tribunalul concluzionează că, dacă s-ar valida practica organelor fiscale materializată prin actele administrative contestate, se ajunge la aplicarea neprevizibilă a unor dispoziții legale fiscale neclare și care nu sunt adecvate, din punctul de vedere al certitudinii, neutralității, justeței și echității fiscale, pentru impunerea unor venituri de natura celor obținute de reclamant, câtă vreme prin aplicarea lor reclamantul este supus unei sarcini fiscale excesive și inechitabile în raport de alți contribuabili care au realizat ulterior venituri de aceeași natură sau care au realizat, în aceeași perioadă, venituri de natură similară din punctul de vedere al logicii economice și investiționale”, argumenta instanța Tribunalului Vâlcea.

După ce a câștigat în primă instanță, Curtea de Apel Pitești a sesizat Înalta Curte de Casație și Justiție pentru a clarifica dacă veniturile obținute în tranzacții înainte de 2019 trebuie impozitate sau nu ca venit impozabil „din alte surse, beneficiarului revenindu-I obligația declarării acestuia. În Decizia 34/24 mai 2021, motivată și publicată în Monitorul Oficial nr 671 din 7 iulie 2021, instanța supremă respinge sesizarea ca inadmisibilă.

„În contextul particular al întrebării formulate de instanța de trimitere, situația relevată în cuprinsul încheierii de sesizare are caracteristicile unei probleme curente cu care se confruntă instanțele judecătorești, fiind în atributul exclusiv al acestei instanțe operațiunea de identificare, interpretare și aplicare a textelor de lege incidente, în raport cu diferitele circumstanțe ce caracterizează fiecare litigiu și realizarea unui raționament judiciar de către judecătorul astfel învestit. Prin acest demers, instanța de trimitere solicită practic a se da dezlegare modului de aplicare a prevederilor art. 78 alin. (2) din Codul fiscal din 2003 și art. 114 alin. (1) din Codul fiscal din 2015, forma în vigoare anterior modificărilor și completărilor aduse prin Legea nr. 30/2019, prin raportare la principiul fiscal al certitudinii impunerii, la situația de fapt asupra căreia a fost învestită să se pronunțe ca instanță de recurs, fără însă a observa că astfel de dezlegări excedează competențelor Completului pentru dezlegarea unor chestiuni de drept”, argumentează completul ÎCCJ.

Procesul de la Curtea de Apel Pitești fusese suspendat, din 12 februarie 2021, conform soluției publicată atunci pe portalul instanțelor după sesizarea ÎCCJ. După decizia instanței supreme, procesul se reia, iar următorul termen pentru judecarea pe fond a chestiunii este programat pentru 8 octombrie 2021.

Interpretarea specialiștilor Deloitte

Specialiștii Deloitte au transmis, luni, că argumentele instanței supreme întăresc argumentația susținută de reprezentanți companiei, după apariţia Legii 30/2019 care, printre altele, reglementează modul de impozitare a veniturilor obţinute din astfel de tranzacţii.

„A continuat însă să planeze incertitudinea cu privire la taxarea veniturilor realizate anterior apariţiei legii menţionate, întrucât la momentul respectiv existau încă interpretări potrivit cărora, în lipsa unei reglementări clare şi specifice în domeniu, veniturile din tranzacţii cu monede virtuale ar trebui considerate neimpozabile. Aceste interpretări, pe care le-am combătut cu argumente solide la începutul anului 2019, au fost recent infirmate şi de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie (ÎCCJ)”, se arată într-un material semnat de Raluca Bontaş, Partener, şi Cătălin Barbu, Consultant Senior, Servicii Fiscale, Deloitte România, citat de Adevărul.

Potrivit specialiștilor menționați, deşi prin decizia nr. 34 din 24 mai 2021 ÎCCJ a respins, ca inadmisibilă, sesizarea formulată în vederea pronunţării unei hotărâri prealabile – a considerat că nu este necesară o decizie în acest caz, legislaţia fiind suficient de clară pentru a fi aplicată de orice instanţă – este de interes deosebit argumentarea oferită pentru această decizie.

„În interpretarea Curţii, Legea 30/2019 nu a fost emisă cu scopul de a acoperi un vid de reglementare, ci pentru a adapta cadrul legislativ existent unui context în care frecvenţa tranzacţiilor cu criptomonede era în continuă creştere. În plus, instanţa susţine că legislaţia anterioară apariţiei Legii 30/2019 nu exclude încadrarea veniturilor din transferul de monedă virtuală în categoria celor provenind din alte surse, în contextul în care enumerarea veniturilor din această categorie nu era exhaustivă, iar acest tip de venituri nu era inclus în categoria veniturilor neimpozabile, intenţia şi scopul legiuitorului fiind de a supune impozitării toate veniturile, cu excepţia celor considerate neimpozabile”, interpretează specialiștii Deloitte.

Potrivit acestora, ÎCCJ conchide că dispoziţiile legale aplicabile înainte de intrarea în vigoare a legii 30/2019 nu sunt lacunare, incomplete sau neclare, aşadar, argumentarea Curţii întăreşte argumentaţia publicată la începutul anului 2019 – veniturile obţinute de persoanele fizice din tranzacţii cu criptomonede înainte de intrarea în vigoare a legii 30/2019 nu erau menţionate expres ca fiind neimpozabile în cadrul legislaţiei fiscale aplicabile.

„Prin urmare, acestea trebuiau să fie supuse impozitului pe venit conform regulilor categoriei de venituri potrivite. Având în vedere că nu existau norme specifice care să includă veniturile din tranzacţii cu criptomonede într-o categorie anume a veniturilor impozabile, ele trebuiau considerate venituri impozabile din alte surse chiar şi în lipsa unei menţiuni exprese, lista veniturilor din alte surse nefiind limitată de legiuitor”, au transmis reprezentanții Deloitte.

Concluzia specialiștilor este că este de apreciat faptul că se încearcă lămurirea aspectelor fiscale legate de tranzacţiile cu criptomonede, inclusiv în cazul celor derulate în trecut, chiar dacă, în prezent, discuţia trebuie axată pe adaptarea legislaţiei la rapiditatea cu care atât monedele virtuale, cât şi modalităţile de tranzacţionare a acestora se diversifică în practică.

Sentința integrală a Tribunalului Vâlcea, publicată de ROLII (Romanian Legal Information Institute – Fundația Institutul Român pentru Informații Juridice)

R O M Â N I A

TRIBUNALUL V_____ – SECȚIA A II -A CIVILĂ

Sentința civilă nr. 693/2020

Ședința publică din data de 29 iulie 2020

Instanța  constituită din:

Președinte – D_____ D______

Grefier  – A__-M____ O________

Pe rol se află soluționarea cererii de chemare în judecată formulate de reclamantul Petcă R____ în contradictoriu cu pârâta Direcția G_______ R________ a Finanțelor Publ ice C______ – Administrația Județeană a Finanțelor P______ V_____, având ca obiect – contestație act administrativ fiscal.

Dezbaterile asupra fondului au avut loc în ședința publică din data de 10 iulie 2020, fiind consemnate în încheierea de ședință de la aceea dată, care face parte integrantă din prezenta hotărâre,  când tribunalul, având nevoie de timp pentru a delibera, a amânat succesiv pronunțarea la 17 iulie, 24 iulie și respectiv 29 iulie 2020.

TRIBUNALUL

Deliberând, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată la Tribunalul V_____ la data de 9 iulie 2019, reclamantul Petcă R____, în contradictoriu cu pârâta Direcția G_______ R________ a Finanțelor P______ C______, reprezentată și cu sediul a___ la Administrația Județeană a  Finanțelor P______ V âlcea, a formulat  contestație împotriva Deciziei de impunere nr. VLG-AIF-xxxxx-2018/20.12.2018, precum si împotriva Raportului de inspecție fiscală nr. VL G-AIF-xxxxx-2018/19.12.2018, comunicate la data de 21.12.2018.

A solicitat admiterea contestației si, în consecință, anularea în totalitate a celor două acte administrativ – fiscale contestate, în ceea ce privește următoarele sume: – impozit pe venit stabilit suplimentar în valoare de 155.897 lei reprezentând debit (94.536 lei anul 2015 + 61.361 lei anul 2016), la care se adaugă majorări de întârziere și penalități de întârziere aferente; – contribuții sociale de sănătate stabilite suplimentar în valoare de 53.590 lei reprezentând debit (31.497 lei anul 2015 + 21.093 lei anul 2016), la care se adaugă majorări de întârziere și penalități de întârziere aferente.

În temeiul art. 453 alin.(l) NCPC,  a solicitat acordarea cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu.

Ca și chestiune prealabilă a indicat faptul că la plângerea prealabilă formulată împotriva celor două acte administrativ-fiscale contestate în prezenta, în temeiul art. 270 și urm. Cod procedură fiscală (Legea 207/2015), art. 7 din Legea nr. 554/2004 (expediată prin scrisorile recomandate cu confirmare de primire ARxxxxxxxxxxx/05.02.2019 – ajunsă la pârâta DGRFP C______ la data de 07.02.2019 și ARxxxxxxxxxxx/04.02.2019 – ajunsă la pârâta DGRFP C______ la data de 06.02.2019) – nu a primit răspuns.

Prin motivarea în fapt a arătat că, urmare unor verificări întreprinse de organele fiscale și concretizate în Raportul de inspecție fiscală nr. VLG-AIF-xxxxx-2018/19.12.2018 pentru  perioada 01.01.xxxxxxxxxxxxxxx16 (pag. 5 Raport), s-a reținut că a desfășurat activitatea de tranzacționare monedă electronică Bitcoin pe piața internațională (pag. 6 și 12 Raport), fără a declara veniturile realizate din acesta activitate (pag. 10 și 12 Raport).

S-a considerat de organele de inspecție fiscală că datorează impozit pe venit și CASS pentru veniturile obținute din vânzarea de criptomonede (Bitcoin) din perioada 01.01.xxxxxxxxxxxxx16, apreciind organele fiscale că astfel de venituri din tranzacționarea de criptomonede se încadrează la veniturile din „alte surse” definite de art. 61 și 114 din Legea 227/2015 privind Codul fiscal și impozitate cu 16% conform art. 115 din Legea 227/2015 privind Codul fiscal.

Reclamantul a criticat actele administrative, apreciind, în primul rând, că venitul din tranzacționarea monedelor virtuale (prin care și Bitcoin-ut) – monede virtuale care conform jurisprudenței CJUE nu reprezintă „bunuri corporale” – nu este reglementat în legislația fiscală pe perioada ce face obiectul verificărilor.

Astfel, pentru anul 2015 organul de control invoca prevederile art. 41 lit. i), art. 78 si 791 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Pentru anul 2016 organul de control invoca prevederile art. 61, art. 64, art. 114 și art. 115 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

Criptomoneda reprezintă o monedă surogat, virtuală, ce are la bază un sistem de operare de tip open-source, monedă ce a fost introdusă în anul 2009 odată cu apariția Bitcoin-ului, monedă care cel mai probabil va continua să fie utilizată pe scară din ce în ce mai largă, ținând cont de faptul că la acest moment doar 0,3% din populația planetei deține criptomonede (aprox. 22 milioane de oameni). Mecanismul ce stă la baza transferului, deținerii și minării în siguranță a criptomonedelor constă în criptarea descentralizată a datelor pe baza tehnologiei blockchain.

A mai arătat partea că rațiunea care a dus la geneza criptomonedelor a fost aceea a creării unui instrument de plată care să permită anonimatul și care să nu fie influențată de politicile financiare duse de un stat, întrucât valoarea și tranzacționarea monedelor clasice de tip „fiat” sunt expuse voinței unor decidenți, prin politica monetară pe care o pot adopta (cantitatea și modul de emitere a monedei, reglementarea circulației acesteia, valoarea unei monede). Aceste neajunsuri, și mai a___ posibilitatea impunerii unor restricții și controale în ceea ce privește modul de tranzacționare a monedelor „fiat”, au condus către satisfacerea apetenței tot mai crescânde a creării unui instrument de plată flexibil, care sa nu fie supus controlului statelor în ceea ce privește emiterea, tranzacționarea și valoarea lui, aceasta din urmă fiind stabilită exclusiv pe bază de cerere și ofertă (cu excepția monedei Tether – creatorii acesteia susținând că fiecărei monede emise îi corespunde valoarea de 1 $, deși există investigații cu privire la depozitele financiare deținute de compania mamă).

A subliniat reclamantul că în  România în anii 2015-2016, criptomoneda nu era definită ca noțiune de drept, în susținerea acestei ipoteze indicând comunicatul dat de  instituțiile statului român (Banca Națională a României, cât și Ministerul de Finanțe prin Direcția Generala de servicii pentru contribuabil) din  11.03.2015 referitor la schemele de monedă virtuală.

Ultima poziție mai fermă a BNR pe aceasta temă a fost la începutul anului 2017 (când Bitcoin a început să scadă și, implicit, alte criptomonede): „Banca Națională a României semnalizează creșterea interesului populației față de monedele virtuale, în special Bitcoin, atât din perspectiva deținerii și tranzacționării acestora, cât și ca afacere. Pe fondul lipsei reglementărilor și a lipsei supravegherii schemelor de monade virtuale, la nivel global, precum și diversificarea acestora, s-au amplificat riscurile financiare și reputaționale la nivelul deținătorilor”, a transmis BNR.

În susținere a mai indicat și datele oficiale prezentate pe www.anaf.ro la „Sesiune de îndrumare și asistență contribuabili 22 iulie 2015 cu privire la impozitul pe veniturile realizate din investiții de persoanele fizice”, concluzionând că, în anii 2015 – 2016 în România criptomonedele nu aveau o valență juridică. Practic, criptomoneda nu exista ca noțiune de drept.

A mai arătat partea că, la nivel european criptomonedele, au fost calificate de CJUE, încă din anul 2015, ca reprezentând „instrumente de plată”.

Curtea de Justiție a Uniunii Europene a statuat în cauza C-264/14 Skatteverket v D____ Hedqvist că monedele virtuale reprezintă mijloace de plată ce se încadrează în categoria de „monede, bancnote și monede utilizate ca mijloc legal de plată”, iar nu ca reprezentând bunuri sau servicii, mijloace de plată a căror tranzacționare este scutită de la plata T.V.A potrivit dispozițiilor art. 135 alin. (1) lit. e) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată.

A opinat reclamantul că achiziția de pe piața valutară a unei monede în schimbul celei deținute inițial, reprezintă o facultate a sa, iar posibilitatea aprecierii unei valute în raport cu celelalte depinde de hazard, sau poate de intuiția sa. Cu toate acestea, nu se poate afirma că eventualul beneficiu obținut ca urmare a aprecierii unei monede este taxabil. Astfel, reclamantul nu s-a „îmbogățit” prin obținerea unor venituri suplimentare, ci prin creșterea valorii monedei pe care deja o deținea (și pentru care taxele au fost deja achitate), între suma de bani deținută la început și cea avută după aprecierea monedei neexistând deosebiri sub aspectul cuantumului, ci sub cel al valorii monedei existente la un moment dat în raport cu celelalte.

Impozitarea veniturilor obținute prin vânzarea si cumpărarea criptomonedelor ridică reale dificultăți tehnice, atât de reglementare, cat si de interpretare. Aceasta deoarece moneda nu este taxabilă per se. Simpla aprecierea a unei monede nu este privită ca reprezentând o activitate de natură să facă obiectul unei impozitări, banii nefiind taxabili.

Un principiu de drept fiscal desprins din principiile elaborate de economistul și filosoful A___ Smith, denumit principiul beneficiului constă în faptul că trebuie să existe o echivalența între contribuțiile plătite de o persoană și ceea ce guvernul unui stat înapoiază prin activitățile sale.

Reflectând asupra acestui principiu, reclamatul a apreciat că impozitarea criptomonedelor ar lipsi de conținut principiul beneficiului, întrucât criptomonedele reprezintă în fond niște algoritmi ce nu fac obiectul reglementării statelor. Statele nu au nicio implicație/influență în ceea ce privește plenitudinea de procese care conduc către alcătuirea conceptului de monedă virtuală. Obținerea acestor monede ca urmare a achiziționării sau minării lor, precum și vânzarea sau efectuarea de plăți cu monedele virtuale are loc într-un cadru global descentralizat, între entități private, fără a exista vreo implicație de tip guvernamental, și totodată fără posibilitatea vreunei supra-entități p______ de a avea vreo înrâurire asupra milioanelor de tranzacții criptate ce au loc zilnic. Întrucât nu există activități guvernamentale care să influențeze emiterea/circulația criptomonedelor, se poate conchide că nu există niciun beneficiu pe care persoanele ce tranzacționează aceste instrumente de plată să-1 poată obțină ca urmare a achitării unor taxe către bugetul de stat.

Așadar, colectarea unor taxe în condițiile în care autoritățile p______ nu returnează nimic, ar conduce către știrbirea principiului beneficiului, ce reprezintă practic filosofia de bază a dreptului fiscal. A apreciat că pentru respectarea principiului beneficiului, taxarea veniturilor obținute din criptovalute ar fi putut avea loc în condițiile în care statul ar fi fost emitentul lor, iar acesta ar fi pus la dispoziție o platformă proprie, ar fi facilitat accesul la unele servicii și ar oferi garanții suplimentare în ceea ce privește tranzacționarea și valoarea lor. Însă aceasta ar contraveni însăși noțiunii de criptomoneda, și cel mai probabil ar fi un eșec, având în vedere motivele care au dus la apariția valutei virtuale.

Reclamantul a mai arătat că, în situația în care se reține că tranzacționarea de criptomoneda este purtătoare de impozit pe venit, el nu avea obligația colectării si virării impozitului pe venitul aferent tranzacțiilor, Codul fiscal prevăzând modalitatea de colectare prin reținerea la sursă.

Practic, aceste dispoziții legale impun în sarcina Platformelor de Exchange a Valutelor Virtuale obligația de a colecta taxele în momentul transferării monedelor virtuale din portofelul electronic în monedele fiduciare aflate în circulație.

Astfel inspectorii fiscali au identificat sursa și proveniența sumelor de bani din extrasele de cont, însă nu fac dovada ca sumele de bani încasate de reclamant au fost impozitate sau nu de plătitorul de venit, deși conform prevederilor legale sumele de bani încasate se impozitează la sursa, reclamantul încasând un venit net deja impozitat conform prevederilor fiscale din anul 2015 si 201 6.

Tot astfel, având în vedere cele prezentate mai sus, echipa de inspecție fiscala a procedat eronat la aplicarea cotei de 5,5% reprezentând contribuție de asigurări sociale de sănătate aferenta anului 2015 si 2016 asupra sumelor de bani încasate prin ext rasele de cont de reclamant.

Un principiu de drept fiscal prevede – in dubio contra fiscum – ce se traduce prin faptul că interpretarea normelor de drept fiscal neclare se va efectua întotdeauna în favoarea debitorilor.

Având în vedere argumentele prezentate, a concluzionat că în mod eronat, netemeinic si nelegal organele de inspecție fiscală au stabilit un impozit pe venit in valoare de 155.897 lei și contribuții sociale de sănătate în valoare de 53.590 lei, pentru perioada 01.01.xxxxxxxxxxxxx16, invocând ca și motiv faptul că nu a declarat veniturile realizate din vânzarea de monezi virtuale tranzacționate pe piața internaționala.

A mai criticat actele administrative și pentru motivul că venitul din tranzacționarea monedelor virtuale nu este cel stabilit de organele de inspecție fiscală, baza de impozitare nefiind ajustată pe baza procedurilor și metodelor indirecte de reconstituite a veniturilor sau cheltuielilor: în fapt organele de inspecție fiscală au considerat ca fiind venit suma încasată din vânzarea de criptomoneda, fără a lua în calcul sumele cheltuite pe achiziționarea de criptomoneda, deși legea obligă să se ajusteze baza de calcul prin luarea în considerare a cheltuielilor.

Reclamantul a subliniat și aspectul că abia în anul 2019, prin apariția L egii nr. 30/2019, România a reglementat veniturile obținute din tranzacționarea monedelor virtuale.

În drept a mai indicat în susținere art. 281 Cod procedură fiscală (Legea 207/2015), art. 8 din Legea nr. 554/2004, art. 41 din Carta Drepturilor Fundamenta le a Uniunii Europene.

La data de 6.09.2020, reclamantul și-a completat acțiunea, contestând și Decizia nr.435/21.08.2019 ce reprezintă răspunsul la contestația administrativă.

Pârâta a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea acțiunii ca neîntemeiată, arătând că susținerile reclamantului nu sunt conforme cu starea de fapt fiscală si nici măcar cu documentele justificative și de evidență contabilă.

Referitor la impozitul pe venit in suma de 155.897 lei, pârâta a arătat că reclamantul a  desfășurat activitatea de tranzacții de vânzare cu moneda electronica BITCOIN pe piața internațională, încasând venituri pe care acesta nu le-a declarat organului fiscal la care acesta a fost arondat și nu a achitat obligațiile fiscale la bugetul consolidat al statului.

Suplimentar, a mai arătat organul fiscal că acesta nu figurează în perioada 2015-2016 cu  venituri din salarii sau ca asociat/ administrator la o societate comerciala, nu deține participații, precum si cote de participare aferente pentru perioadele fiscale analizate, iar în anul 2015 a cumpărat un imobil în valoare de 56.000 lei.

Conform extraselor de la ING Bank N.V. Amsterdam rezultă: –  încasări în euro de la diverse persoane fizice, precum și de la HR T QUITE HEBRIDEN UTREHT; BITCOIN SUSSE AG T LAETTICHSTRASSE,  BTCS PAYMENT SERVICES LIMITED, în sumă de 110.104 euro în anul 2015 contravaloare în lei la data tranzacției în sumă de xxxxxx lei și xxxxx euro în anul 2016 contravaloare în lei la data tranzacției în sumă de xxxxxx lei; – încasări în lei în anul 2015 în suma de xxxxxx lei, 9150 lei în anul 2016;  – retrageri numerar în anul 2015 în sumă de 96.540 euro, in anul 2016 în sumă de 49.853 euro; – cumpărări POS in anul 2015 în suma de 13.004 euro; în anul 2016 în suma de xxxxx euro; – schimb valutar în anul 2015 în sumă de 5088 euro, în anul 2016 în sumă de 17.800 euro; – comisioane în anul 2015 în sumă de 466 euro, în anul 2016 în sumă de  338 euro; – acoperire sold negativ în anul 2015 în suma de 224 euro; – transfer persoane fizice în anul 2015 1000 euro; în anul 2016 în sumă de 1800 euro; – încasări necuvenite în anul 2016 în sumă de 3.850 euro.

Pârâta a opinat că  bitcoin este o monedă de plată electronica, are echivalent și își raportează valoarea la monedele tradiționale, iar atunci din punct de vedere fiscal se poate vorbi despre un venit. Atunci când exista mai multe tranzacționări cu caracter repetat, cum este cazul reclamantului, sugerează existenta unei activități profesionale, respectiv obținerea de venituri din alte surse, potrivi t dispozițiilor art. 41 lit. i) , art. 78 alin.(2) ,art. 79 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare, pentru perioada 01.01.xxxxxxxxxxxxxx15 și dispozițiile art. 61 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, pentru perioada 01.01.xxxxxxxxxxxxxx16, fiind o categorie de venit supusa impozitului pe venit.

A subliniat pârâta că, în cazul veniturilor realizate din operațiuni cu unități de criptomoneda, plătitorul de venit nu poate fi identificat, iar beneficiarul unor astfel de venituri, în conformitate cu art. 116 alin. (1) din Codul fiscal, are obligația de a depune la organul fiscal competent, declarația privind venitul realizat, pentru fiecare an fiscal.

Având în vedere că această cripto-monedă – bitcoin a fost transformată într-o monedă clasică și transferată utilizatorului în contul bancar al acestuia, respectiv în conturile de euro și de lei, sumele respective reprezintă venit din tranzacționarea cripto-monedelor.

Pentru anii 2015 și 2016, organul fiscal a reținut că reclamantul nu a organizat și condus evidența contabilă, drept pentru care acesta nu a înregistrat în evidența contabila încasările din tranzacționarea monedei virtuale bitcoin. Veniturile încasate din tranzacționarea monedei extraselor de cont prezentate de petent atât în euro respectiv veniturile au fost confirmate și de petent în urma punctajului efectuat împreună cu organul de control.

Potrivit răspunsului dat în data de 12 iunie 20 electronice, la întrebarea din nota explicativa, reclamantul a precizat că : „In ceea ce privește raportul, nu există o evidență exactă pe un site on-line deoarece am folosit așa numitele „cold wallet”, adică portofele virtuale care sunt instalate pe anumite deviceuri (laptop, telefon), cu diferite adrese temporare, generate pentru fiecare tranzacție în parte, și care nu sunt găzduite de vreun site sau server anume. (Ex. GreenAddress, BitcoinCore, Jaxx etc.). Nu mai dețin accesul la acele portofele deoarece am schimbat deviceurile pe care le foloseam în 2015-2016 și nu am mai folosit acele portofele virtuale.”

Având în vedere că pentru anii 2015-2016 nu au fost identificată documente justificative privind cheltuielile cu achiziția unităților de criptomonedă, respectiv, petentul  nu a pus la dispoziția organului de control asemenea documente,  venitul net a fost determinat în conformitate cu prevederile art. 61 lit. i) și art.116 din Legea nr. 227/2015, fiind o categorie de venit supusă impozitului pe venit, în cotă de 16% – conform dispozițiilor art.115 alin.(1) din Codul fiscal.

Având în vedere faptul ca, în perioada 01.01.xxxxxxxxxxxxxxx15, reclamantul a desfășurat activitatea de tranzacționare de moneda electronică BITCOIN pe piața internaționala și a realizat venituri brute în suma de 590.849 lei, acesta datorează CASS calculată la nivelul venitului brut realizat în acea perioada, potrivit art. 296 ind. 27 alin (1), litera e), din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, prin aplicarea unei cote de 5,5% rezultând o contribuție datorată de 32.497 lei. Conform aceluiași principiu, organul fiscal a stabilit că și pentru veniturile brute realizate în anul 2016, în sumă de 383.505 lei, acesta datorează CASS calculata la nivelul venitului brut realizat în acea perioada, potrivit art. 177 alin (1), din Legea 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările si completările la zi, prin aplicarea cotei de 5,5% asupra venitului baza de calcul în suma de 383.505 lei, în conformitate cu prevederile art. 178 alin (3) din Legea 227/2015 privind Codul fiscal cu modificările si completările la zi, rezultând astfel o contribuție datorata in suma de 21.093 lei.

În cauză a fost administrată proba cu înscrisuri, în cadrul căreia pârâta a depus în format electronic la data de 3.07.2020 toate înscrisurile ce au stat la baza emiterii raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere.

Analizând cererile și susținerile părților prin prisma înscrisurilor aflate la dosar și a dispozițiilor legale aplicabile, tribunalul reține următoarele:

Prin decizia de impunere contestată emisă de organul fiscal pârât au fost stabilite obligații fiscale în sarcina reclamantului P____ R____ în cuantum de 209.487 lei (din care 155.897 lei impozit pe venit și 53.590 lei contribuții la asigurările sociale de sănătate) aferente veniturilor obținute de acesta în anii 2015-2016 din tranzacționarea de monede virtuale bitcoin .

Din înscrisurile de la dosar rezultă că în anul 2018 reclamantul a fost supus unei inspecții fiscale, iar pe baza extraselor de cont puse la dispoziție de acesta, privind operațiunile realizate prin conturile în lei și valută deschise la ING Bank N.V. Sucursala Amsterdam, s-a stabilit că în perioada 2015-2016 reclamantul a obținut venituri în echivalent lei de 590.849  lei în anul 2015 și respectiv 383.505 lei în anul 2016 din vânzarea de criptomonede (moneda virtuală bitcoin). Aceste sume au fost considerate de organul fiscal ca reprezentând venituri din alte surse și au fost impozitate potrivit art. 78-79 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal anterior (pentru anul 2015), respectiv art. 114-117 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (pentru anul 2016).

În contestația sa reclamantul susține că impunerea sa a fost nelegală, deoarece pentru perioada în care a realizat tranzacțiile cu criptomonede, respectiv 2015-2016, nu exista o reglementare legală, de niciun fel, cu privire la natura juridică a monedelor virtuale și, cu atât mai puțin, a regimului lor fiscal.

Tribunalul constată că aceste susțineri ale reclamantului sunt întemeiate. Într-adevăr, în perioada în care reclamantul a realizat tranzacțiile în discuție, nu existau în legislația națională reglementări care să stabilească nici măcar ce anume reprezintă monedele virtuale (sau criptomonedele) din punct de vedere juridic, respectiv dacă ele trebuie asimilate mijloacelor de plată (asemeni monedelor tradiționale) sau dacă reprezintă bunuri. Relevantă în acest sens este poziția exprimată de Banca Națională a României în comunicatul din data de 11.03.2015, citat de reclamant în acțiunea sa, în care se menționează că moneda virtuală nu este monedă națională și nici valută; totodată, moneda virtuală nu reprezintă o formă de monedă electronică, în înțelesul Legii nr. 127/2011 privind activitatea de emitere de monedă electronică . Totuși, în Hotărârea CJUE Skatteverket împotriva D____ Hedqvist ( cauza C-264/14 ) se stabilește că moneda virtuală „bitcoin” este un mijloc de plată contractual între operatorii care o acceptă, neavând altă finalitate decât aceea de mijloc de plată .

De asemenea, nu existau, la epoca faptelor, nici dispoziții ale legii fiscale care să se refere la monedele virtuale și la eventualul regim fiscal al tranzacțiilor cu acestea, după cum reiese din „Sesiunea de îndrumare și asistență contribuabili 22 iulie 2015”, publicată de site-ul ANAF și invocată de reclamant, în care se menționează că „aceste monede nu reprezintă monede electronice, sau instrumente financiare și deci nu se poate evidenția un regim fiscal potrivit actualului cadru juridic reglementat. În această situație, apreciem că numai după crearea cadrului legal, se va analiza necesitatea reglementării în plan fiscal a acestei probleme” .

Potrivit art. 3 lit. b  din Codul fiscal (atât cel anterior cât și cel actualmente în vigoare), unul dintre principiile fiscalității este cel al certitudinii impunerii , care trebuie să se manifeste „prin elaborarea de norme juridice clare, care să nu conducă la interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea și sumele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare plătitor, respectiv aceștia să poată urmări și înțelege sarcina fiscală ce le revine, precum și să poată determina influența deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale” .

Față de cele menționate mai sus, tribunalul consideră că, raportat la modul în care au fost interpretate și aplicate dispozițiile legii fiscale față de reclamant prin actele administrative fiscale contestate, acestea nu corespund unei interpretări previzibile a normelor juridice fiscale și că, din acest punct de vedere, principiul certitudinii impunerii nu a fost respectat.

În același context, tribunalul nu a identificat nici o practică administrativă a organelor fiscale sau o practică judiciară, contemporane cu perioada în care reclamantul a realizat tranzacțiile în litigiu, din care să rezulte posibilitatea impozitării veniturilor din transferul de monedă virtuală potrivit dispozițiilor referitoare la veniturile din alte surse, care să fi fost în măsură să ofere un reper pentru reclamant cu privire la posibilitatea de a-i fi impozitate veniturile astfel realizate și în funcție de care să-și fi putut orienta deciziile investiționale.

După cum s-a menționat, prin actele contestate pârâta a considerat că veniturile realizate de reclamant din vânzarea de criptomonede constituie din punct de vedere fiscal venituri din alte surse și sunt impozabile potrivit art. 78-79 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal anterior (pentru anul 2015), respectiv art. 114-117 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (pentru anul 2016) .

În ceea ce privește Codul fiscal anterior, se observă că acesta cuprindea la art. 78 alin. 1 o enumerare nelimitativă a veniturilor din alte surse, iar la alin. 2 prevedea că „ Venituri din alte surse sunt orice venituri identificate ca fiind impozabile, care nu se încadrează în categoriile prevăzute la art. 41 lit. a) – h), altele decât veniturile neimpozabile în conformitate cu prezentul titlu, precum și cele enumerate prin normele metodologice elaborate în aplicarea prezentului articol ” . Se poate deduce astfel în mod rezonabil din acest text că, în concepția legiuitorului, orice venit care nu este declarat în mod expres de lege ca fiind neimpozabil, este supus impozitării, iar dacă pentru respectiva categorie de venit nu există o reglementare expresă, el va fi încadrat în categoria veniturilor din alte surse și va fi impozitat potrivit dispozițiilor aplicabile acestora.

Conform art. 79 din Codul fiscal anterior, aplicabil în speță în privința veniturilor obținute de reclamant în anul 2015, „ (1) Impozitul pe venit se calculează prin reținere la sursă la momentul plății veniturilor de către plătitorii de venituri, prin aplicarea unei cote de 16% asupra venitului brut. (2) Impozitul calculat și reținut reprezintă impozit final ” .

Așadar, cel puțin pentru anul 2015, obligația de a calcula, reține, declara și plăti impozitul pe veniturile din alte surse revenea plătitorului de venit, iar nu contribuabilului care realiza aceste venituri. Este prin urmare lipsită de suport legal susținerea pârâtei că reclamantul ar fi avut obligația de a declara și plăti impozitul pe venit și contribuțiile la asigurările sociale de sănătate aferente anului 2015.

În mod evident, în circumstanțele speței o asemenea obligație nu ar putea fi opusă nici plătitorilor veniturilor realizate de reclamant din vânzarea de criptomonede, câtă vreme aceștia erau persoane fizice sau platforme digitale străine de tranzacționare a monedelor virtuale nesupuse legii române. În acest context, faptul că nu exista un temei legal care să-l oblige pe reclamant să-și declare veniturile, iar impunerea obligației de „reținere la sursă” în sarcina plătitorilor de venituri nu era fezabilă, adaugă un element suplimentar de imprevizibilitate și incertitudine în ceea ce privește posibilitatea aplicării, în privința reclamantului, a dispozițiilor privitoare la impozitarea veniturilor din alte surse.

E adevărat că, în ceea ce privește veniturile obținute de reclamant în anul 2016, dispozițiile actualului Cod fiscal, în forma în vigoare la momentul respectiv, prevedeau că, în cazul unor venituri din alte surse (altele decât cele enumerate la art. 114 alin. 2 lit. a-k, între care nu se regăsește în mod evident categoria veniturilor la care se referă speța), „Contribuabilii care realizează venituri din alte surse … au obligația de a depune declarația privind venitul realizat la organul fiscal competent, pentru fiecare an fiscal, până la data de 25 mai inclusiv a anului următor celui de realizare a venitului” (art. 116 alin. 1 Cod fiscal).

Însă, se observă că, potrivit art. 116 alin. 2 și 3 Cod fiscal, „(2) Impozitul pe venit datorat se calculează de către organul fiscal competent, pe baza declarației privind venitul realizat, prin aplicarea cotei de 16% asupra: a) venitului brut, în cazul veniturilor din alte surse pentru care contribuabilii au obligația depunerii declarației privind venitul realizat, altele decât cele prevăzute la art. 114 alin. (2) lit. l); b) venitului impozabil determinat ca diferență între veniturile și cheltuielile aferente tuturor operațiunilor efectuate în cursul anului fiscal, în cazul veniturilor din alte surse prevăzute la art. 114 alin. (2) lit. l). (3) În cazul veniturilor prevăzute la art. 114 alin. (2) lit. l), veniturile reprezintă sumele încasate și echivalentul în lei al veniturilor în natură, iar cheltuielile reprezintă plățile efectuate, în cursul unui an fiscal, din toate operațiunile respective, evidențiate în baza documentelor justificative” .

Așadar, pentru veniturile din alte surse, altele decât cele prevăzute la art. 114 alin. (2) lit. l (care se referă la veniturile obținute de cedent ca urmare a cesiunii de creanță, respectiv de cesionar din realizarea venitului din creanța respectivă ), baza de impozitare este reprezentată de venitul brut. Pentru situația din speță, aplicarea prevederilor în discuție înseamnă că baza de impozitare este reprezentată de sumele obținute de reclamant din vânzările de monede virtuale. Tribunalul consideră însă că o asemenea modalitate de impozitare plasează persoanele ce ar fi obținut în perioada de referință venituri de natura celor realizate de reclamant într-o poziție net mai defavorabilă față de alți contribuabili care ar fi obținut venituri din activități similare din punctul de vedere al logicii economice și fiscale, cum sunt de exemplu veniturile din investiții (reglementate la art. 91 și urm. din Codul fiscal) sau venituri din cesiunea de creanțe ( art. 114 alin. (2) lit. l ), în cazul cărora baza de impozitare este reprezentată doar de câștigul obținut în urma unor asemenea investiții, respectiv de diferența dintre valoarea de achiziție și valoarea de revânzare.

De asemenea, aplicarea cotei de impozitare asupra venitului brut conduce la o dublă impozitare a sumelor de bani pe care reclamantul le-a cheltuit pentru achiziționarea criptomonedelor, sume care, prin ipoteză, au fost deja impozitate la momentul la care reclamantul a obținut venitul din care acestea provin (în nota explicativă dată organelor fiscale, reclamantul a arătat că a folosit pentru achiziția criptomonedelor veniturile obținute din activitatea profesională desfășurată în Marea Britanie, pentru care a plătit deja impozit).

Nu în ultimul rând, se observă că, în cele din urmă, legiuitorul a reglementat în mod expres, prin Legea nr. 30/2019, impozitarea veniturilor din t ransferul de monedă virtuală , stabilind însă baza de impozitare ca reprezentând diferența pozitivă între prețul de vânzare și prețul de achiziție, inclusiv costurile directe aferente tranzacției .

Rezultă așadar din cele de mai sus că, prin impozitarea reclamantului potrivit dispozițiilor aplicabile veniturilor din alte surse, astfel cum erau acestea reglementate în anii 2015-2016, actele administrative fiscale contestate impun reclamantului o sarcină fiscală excesivă, disproporționată și inechitabilă, atât în raport de contribuabilii care au obținut venituri din activități similare ca natură economică (investiții sau cesiuni de creanță), cât și în raport de cei care au obținut venituri din transferul de monedă virtuală începând cu anul 2019, care sunt supuși unor reglementări legale clare, previzibile și echitabile. De asemenea, prin modul de aplicare a dispozițiilor fiscale realizat prin decizia de impunere contestată, se ajunge la impozitarea de două ori a sumelor de bani folosite de reclamant pentru achiziția monedelor virtuale, sume ce au fost deja impozitate la momentul obținerii venitului din care provin.

Or, tribunalul apreciază că impozitarea reclamantului potrivit celor de mai sus nesocotește și principiile fiscalității reglementate la art. 3 lit. a și c din Codul fiscal, respectiv neutralitatea măsurilor fiscale în raport cu diferitele categorii de investitori și capitaluri, ce trebuie să asigur e, prin nivelul impunerii , condiții egale investitorilor , precum și justețea impunerii sau echitatea fiscală , ce trebuie să asigur e ca sarcina fiscală a fiecărui contribuabil să fie stabilită pe baza puterii contributive, respectiv în funcție de mărimea veniturilor sau a proprietăților acestuia .

Pentru toate considerentele de mai sus, tribunalul concluzionează că, dacă s-ar valida practica organelor fiscale materializată prin actele administrative contestate, se ajunge la aplicarea neprevizibilă a unor dispoziții legale fiscale neclare și care nu sunt adecvate, din punctul de vedere al certitudinii, neutralității, justeței și echității fiscale, pentru impunerea unor venituri de natura celor obținute de reclamant, câtă vreme prin aplicarea lor reclamantul este supus unei sarcini fiscale excesive și inechitabile în raport de alți contribuabili care au realizat ulterior venituri de aceeași natură sau care au realizat, în aceeași perioadă, venituri de natură similară din punctul de vedere al logicii economice și investiționale.

Aceste considerente sunt valabile atât în privința impozitului pe venit cât și a contribuțiilor de asigurări sociale de sănătate, câtă vreme baza de impozitare este reprezentată în ambele cazuri de venitul brut obținut din activitatea desfășurată de reclamant în perioada 2015-2016.

În consecință, tribunalul apreciază că se impune anularea Deciziei de impunere nr. VLG-AIF-xxxxx-2018/20.12.2018 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor P______ V_____, a Raportului de inspecție fiscală nr. VLG-AIF-xxxxx-2018/20.12.2018 ce a stat la baza emiterii acesteia, precum și a Deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 435/21.08.2019 emisă de Direcția G_______ R________ a Finanțelor P______ C______.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

HOTĂRĂȘTE :

Admite cererea formulată de reclamantul Petcă R____, cu domiciliul procesual a___ la Cabinet avocat E_____ M______ din Rm. V_____, ________________. 35, _____________, ____________, județul V_____, în contradictoriu cu pârâta Direcția G_______ R________ a Finanțelor P______ C______ – Administrația Județeană a Finanțelor P______ V_____, cu sediul a___ în Rm. V_____, __________________, nr. 17, județul V_____.

Anulează Decizia de soluționare a contestației administrative nr. 435/21.08.2019 emisă de Direcția G_______ R________ a Finanțelor P______ C______, Decizia de impunere nr. VLG-AIF-xxxxx-2018/20.12.2018 și Raportul de inspecție fiscală nr. VLG-AIF-xxxxx-2018/20.12.2018 emise de Administrația Județeană a Finanțelor P______ V_____.

Cu drept de recurs în termen de 15 zile de la comunicare, cererea de recurs urmând a fi depusă la Tribunalul V_____.

Pronunțată prin punerea soluției la dispoziția părților prin intermediul grefei instanței, la data de 29.07.2020.

Președinte,

D_____ D______

Grefier,

A__-M____ O________

Red . D . D ./ 4 ex.

_____________ data de ……